Aperçu de la fiscalité des cryptomonnaies – Article 3 sur 3 – FISCALITE DES CRYPTOMONNAIES DANS QUELQUES SITUATIONS PARTICULIERES

Pour le lecteur qui n’est pas familier du vocabulaire voire du jargon des cryptomonnaies, je recommande de vous référer à notre Petit dictionnaire des cryptomonnaies.

Le premier article de la série traitait d’un rapide historique de la fiscalité des cryptomonnaies, particulièrement utile pour ceux qui voudraient régulariser leur situation déclarative, ou se défendre contre l’administration fiscale.

Le deuxième article traitait du régime fiscal applicable aux cessions non professionnelles de cryptomonnaies.

Ce troisième article de la série traite de quelques situations particulières auxquelles sont confrontés les acteurs sur cryptomonnaies.

Nous aborderons successivement les situations suivantes :

a) Relevez-vous de l’article 150 VH bis ou des BIC ?

b) Le statut fiscal du mineur

c) Expatriation et plus-values sur cryptomonnaies

d) L’apport en société d’actifs numériques

e) La donation de cryptomonnaie

f) Le prêt de cryptomonnaie

g) Airdrop, récompense sur staking, gain de jeu en cryptomonnaie

a) Relevez-vous de l’article 150 VH bis ou des BIC ?

L’article 150 VH bis du CGI, traité dans le deuxième article de notre série, débute par les termes « Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels… ». 

L’administration fiscale, dans ses commentaires sur les dispositions de l’article 150 VH bis du CGI, oppose :

– les « gains de cession occasionnelle d’actifs numériques … » ou encore la « cession d’actifs numériques à titre occasionnel » qui relèvent bien du dispositif légal spécifique,

– et « les plus-values résultant de l’exercice à titre habituel d’une activité d’achat en vue de la revente d’actifs numériques » qui « demeurent soumises au régime des bénéfices industriels et commerciaux ».

Si l’on comprend bien l’administration fiscale, la distinction entre bénéfices professionnels et non professionnels dépendrait essentiellement du caractère occasionnel ou habituel des opérations. Mais à lire plus précisément, on voit que le régime de droit commun viserait le « gain de cession » ou la « cession », alors que les BIC concerneraient « l’exercice à titre habituel d’une activité d’achat en vue de la revente… ».

Pour sa part, l’arrêt du Conseil d’Etat du 26 avril 2018 (antérieur à la loi de finances pour 2019 qui a introduit l’article 150 VH bis du CGI) visait les articles L. 110-1 du Code de commerce et 34 du CGI pour en conclure que :

« Il résulte de la combinaison de ces dispositions que si l’accomplissement habituel d’opérations ayant le caractère d’actes de commerce, tels que l’achat en vue de la revente de biens meubles, caractérise l’exercice d’une profession commerciale dont les bénéfices sont, sauf disposition législative spécifique, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l’article 34 du code général des impôts, le seul fait de procéder à la vente de biens meubles, fût-ce de manière répétée, ne suffit pas à traduire l’exercice d’une telle profession lorsque ces biens n’ont pas été acquis en vue de leur revente. »

On comprend donc que pour le Conseil d’Etat, dans son appréciation de la situation avant l’introduction de l’article 150 VH bis du CGI, le critère de l’imposition sous le régime des BIC n’était pas spécialement le caractère habituel des opérations, mais surtout l’acquisition en vue de la revente.

Il y a une certaine contradiction entre les positions du Conseil d’Etat et de l’administration fiscale.

On se retrouve ainsi face à de nombreuses interrogations. Quelle fréquence d’opérations caractérisera-t-elle l’activité professionnelle selon l’administration ? Quelles opérations vise-t-on ? Seulement les cessions ? Les achats en vue de la revente ? Quid, par exemple, d’achats en vue d’une spéculation avec effet de levier, mais avec des reventes en monnaie légale très « occasionnelles » ? 

Quid de la mise en place initiale d’un système automatisé d’achat-revente, mais sans aucune « activité » de l’intéressé ? Quid d’opérations très fréquentes, mais seulement entre actifs numériques, sans sortie en monnaie souveraine ? Toutes ces questions n’ont pas de réponse certaine et nous promettent des contentieux fournis dans les années à venir.

Selon certains professionnels, on devrait utiliser un faisceau d’indices pour apprécier la situation : outre la fréquence des opérations, les montants des opérations et des gains, la durée de détention des actifs, et les conditions d’acquisition des actifs numériques comme l’utilisation d’outils de trading, des effets de levier, ou la complexité des opérations réalisées. Toutefois, cette approche relève d’une transposition de la jurisprudence concernant le trading en général au cas particulier des actifs numériques.

Une telle transposition est extrêmement hasardeuse. En effet, le trading boursier relève des BNC (en application de l’article 92 2 1° du CGI) et non des BIC.

En conclusion, chaque cas douteux nécessite une analyse et des conseils personnalisés.

b) Le statut fiscal du mineur

La loi est totalement silencieuse sur le statut fiscal du mineur de cryptomonnaie.

Dans son arrêt du 26 avril 2018, le Conseil d’Etat a jugé que :

« Les gains issus d’une opération de cession, le cas échéant unique, d’unités de  » bitcoin  » sont ainsi susceptibles d’être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans la mesure où ils ne constituent pas un gain en capital résultant d’une opération de placement mais sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle. »

Pour sa part, l’administration fiscale précise (BOI-RPPM-PVBMC-30-10 n°70) :

«Le régime des bénéfices non commerciaux (BNC) s’applique, par exception, lorsque les gains réalisés par le contribuable ne constituent pas un gain en capital résultant d’une opération de placement, mais sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle (activité dite de « minage »)».

Et encore (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40) :

«Lorsqu’ils constituent la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d’unité de compte virtuelle (activité dite de « minage »), les produits sont susceptibles de relever des prévisions de l’article 92 du CGI (CE 26 avril 2018, n°s 417809, 418030, 418031, 418032, 418033).

Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé conformément aux règles de droit commun applicables aux bénéfices non commerciaux, étant précisé que la valeur d’acquisition retenue pour le calcul du résultat imposable est nulle lorsque les bitcoins ont été attribués gratuitement.»

A la lecture de ces textes, on pourrait comprendre que l’activité de minage relèverait toujours de la catégorie fiscale des BNC. Ce n’est pas mon opinion. En effet, je rappelle que l’article 150 VH bis du CGI, intervenu postérieurement à l’arrêt du Conseil d’Etat précité du 26 avril 2018, n’exclut de son régime spécifique d’imposition que les «dispositions propres aux bénéfices professionnels». Or, seule la loi « dispose ». Et il n’existe pas de disposition législative propre au minage. Donc, le minage ne saurait relever des BNC qu’à la condition de tomber sous le coup d’une disposition législative plus générale propre aux bénéfices professionnels. J’en conclue que le minage, exercé dans des conditions ne caractérisant pas un exercice professionnel, doit relever de l’article 150 VH bis du CGI.

Dans tous les cas, le statut fiscal du mineur révèle une curiosité, voire une anormalité. En effet, le mineur qui « gagnerait » par exemple 1 BTC, le conserverait un certain temps, puis le revendrait, ne serait taxable (en BNC  ou selon l’article 150 VH bis du CGI) qu’au titre de l’année de revente, et sur la totalité du gain. Ceci est curieux, car économiquement, le gain de son activité de minage est réalisé dès l’attribution du BTC ; la plus ou moins-value ultérieure est distincte de son activité de minage.

Se pose également la question de la déductibilité des charges afférentes au minage. Comment et surtout quand les déduire ?

Les textes précités ne sont pas clairs à cet égard et promettent encore des contentieux.

c) Expatriation et plus-values sur cryptomonnaies

Face à ce régime fiscal complexe et souvent spoliateur, la tentation peut être importante de quitter la France pour un pays « crypto-friendly » qui ne taxe pas les plus-values sur cryptomonnaies.

En premier lieu, les conventions internationales sont évidemment muettes sur les actifs numériques. Dans cette situation, il convient donc d’appliquer l’article « balai » qui figure systématiquement dans les conventions internationales de fiscalité et qui dispose que « les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que ceux (…) ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le cédant est un résident. »

Dès lors, quitter la France pour un pays qui n’impose pas les plus-values sur cryptomonnaies suffit-il à échapper à toute imposition ?

On doit d’abord préciser qu’il ne suffit pas de « quitter la France », mais de quitter la résidence fiscale française, ce qui nécessite de respecter précisément les conditions de l’article 4B du CGI ou de la convention fiscale internationale applicable.

Sous cette réserve, la réponse est positive. En effet, le dispositif d’exit tax, qui permet schématiquement de réserver à la France l’imposition de la plus-value latente existante au jour du départ, n’est pas applicable aux cryptomonnaies. Soit dit en passant, on ne voit pas pourquoi, et il faut craindre que la loi change rapidement sur ce point.

On doit encore préciser que l’expatriation n’a bien évidemment d’effet que sur les opérations effectuées après le changement de résidence fiscale. Ce changement de résidence n’exonère en aucun cas les opérations antérieures, et l’administration fiscale peut contrôler un contribuable après son départ. Ce contrôle et une éventuelle rectification peuvent concerner les trois dernières années civiles, ou les dix dernières en cas d’activité occulte.

Enfin, il faut préciser que les contribuables qui relèveraient d’une activité professionnelle sur cryptomonnaies devraient déclarer leur BNC ou leur BIC réalisé entre le 1er janvier et le jour de leur changement de résidence.

d) L’apport en société d’actifs numériques

L’apport en société constitue juridiquement une cession à titre onéreux : en contrepartie de son apport, l’apporteur reçoit en principe des titres de la société bénéficiaire de l’apport.

Or, en application de l’article 150 VH bis, les cessions à titre onéreux sont des actes passibles de l’impôt sur le revenu.

Donc, contrairement à ce qu’on peut entendre ici ou là, l’apport de cryptomonnaies en société est par principe une opération imposable.

Les diverses exonérations existantes concernant l’apport de titres de sociétés sont la conséquence de textes fiscaux spécifiques qui ne sont pas transposables aux cryptomonnaies.

A ma connaissance, il existe toutefois un cas où l’apport en société de cryptomonnaies pourrait être exonéré, ou plus exactement faire l’objet d’un report d’imposition. C’est le cas de la mise en société d’une entreprise individuelle détenant des cryptomonnaies en stock ou en immobilisation, qui bénéficie sur option du régime de l’article 151 octies du CGI.

Il serait notamment applicable au contribuable qui se livrerait à une activité  professionnelle d’achat en vue de la revente de cryptomonnaies et relèverait dès lors des BIC. Dans cette hypothèse, l’apport d’une telle activité d’achat en vue de la revente à une société, avec option pour le report d’imposition, serait chaudement recommandé.

e) La donation de cryptomonnaie

Il faut distinguer les droits de mutation à titre gratuit, de l’imposition du revenu.

Concernant les droits de mutation à titre gratuit, donner des cryptomonnaies suit exactement le même régime que n’importe quelle donation en nature. Schématiquement, la donation peut être exonérée par exemple dans le cas d’un don d’usage (d’un montant raisonnable, à vos enfants, par exemple pour leur anniversaire), ou encore si le montant donné est inférieur à l’abattement applicable dans ce cas particulier.

Sinon, elle est imposable selon le barème des donations applicable en fonction du lien de parenté entre le donateur et le donataire. Il convient de compléter un formulaire 2734 ou 2735 relatifs aux dons manuels.

Concernant l’impôt sur le revenu, l’article 150 VH bis ne vise que les cessions à titre onéreux. Or, une donation est une cession à titre gratuit. Elle n’est donc pas imposable. Toutefois, il faut noter que le donateur comme le donataire devront bien entendu tenir compte de l’opération pour le calcul ultérieur de leurs opérations de cession à titre onéreux relevant de l’article 150 VH bis (voir notre note sur la question).

En cas de plus-value latente importante, une donation en cryptomonnaie peut présenter une belle optimisation fiscale dès lors que l’imposition de la donation serait inférieure à celle de la plus-value.

f) Le prêt de cryptomonnaies

En l’état actuel du droit et de la jurisprudence, cette intéressante question ne peut recevoir que des réponses incertaines.

Au-delà d’une analyse personnelle des textes légaux non spécifiques aux cryptomonnaies, nous disposons pour l’essentiel du jugement rendu par le Tribunal de Commerce de Nanterre le 26 février 2020. Celui-ci énonce particulièrement que le BTC serait fongible et consomptible, qu’en conséquence un prêt de BTC aurait la nature de prêt de consommation (et. non de prêt à usage) et que « par l’effet de ce prêt, l’emprunteur devient le propriétaire de la chose prêtée » (article 1893 du code civil). On se gardera de considérer cette analyse jurisprudentielle comme une vérité tant que les juridictions supérieures ne se seront pas prononcées sur la question. D’un point de vue fiscal, à ce stade, on devrait en conclure que le prêt de cryptomonnaies devrait entraîner l’imposition de la plus-value y afférente. Dans la plupart des cas, cette analyse devrait empêcher toute opération de ce genre pour un résident de France.

Toutefois, la liberté contractuelle que permet encore le droit français doit pouvoir permettre de contourner cette qualification. Je renvoie sur ce sujet le lecteur à l’article rédigé par mon associé Jean-Pascal Michaud sur les « Backed Loans de crypto-monnaies ».

g) Airdrop, récompense sur staking, gain de jeux sur cryptomonnaie

Là encore, il n’existe aucune précision sur ces questions dans le droit positif.

On sait que l’article 92, 1 du CGI impose dans la catégorie des BNC les bénéfices de « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

Cette règle conduit à taxer dans la catégorie des BNC les revenus de professions ou activités très diverses (agents commerciaux, guérisseurs, cartomanciennes, prostituées…), ou encore les profits occasionnels ou accidentels susceptibles par nature de renouvellement.

En revanche, les sommes encaissées par des particuliers ne sont en principe pas imposables au titre des BNC si elles ne rémunèrent pas à proprement parler une activité ou un service rendu. 

Ainsi, sauf cas exceptionnel de fraude, les gains réalisés à l’occasion de la participation, même habituelle, à des jeux de hasard ou des paris sur les courses ne sont pas taxés. Sont en revanche imposables dans la catégorie des BNC, les gains réalisés par les joueurs de poker professionnels ou retirés de la pratique habituelle de ce jeu. Il semble à cet égard que l’exonération soit limitée aux gains de jeux de pur hasard ne demandant aucune habileté particulière du participant.

Il me semble qu’on doit pourvoir en conclure qu’un gain aux jeux réalisé en cryptomonnaies devrait être exonéré s’il n’est pas le fruit d’une habileté quelconque ou d’un service rendu. A défaut, il devrait relever soit de l’article 150 VH bis en tant que profit non professionnel, soit des BNC en application de l’article 92,1 du CGI précité.

Ainsi, sous réserve des dispositions concernant les bénéfices professionnels, il me semble clair que les gains de staking ou consécutifs à un airdrop suivront le régime de l’article 150 VH bis sans pouvoir bénéficier d’une quelconque exonération.

En revanche, en cas de jeu de pur hasard, la logique fiscale voudrait que le gain réalisé en cryptomonnaie soit neutralisé lors de la revente. Cela est expressément prévu par l’administration fiscale lorsque des actifs numériques revendus ont été acquis à titre gratuit. Il devrait en aller de même pour les actifs numériques gagnés aux jeux.

En conclusion, ce rapide panorama du régime fiscal des cryptomonnaies peut sembler bien complexe et bourré d’incertitudes. Il est urgent que le législateur se penche de manière plus approfondie sur l’ensemble de ces questions si l’on veut éviter de nombreux contentieux fiscaux à venir, ou des expatriations dans le but de les éviter.