L’inspecteur des impôts doit vous aider.

On sait que le fonctionnaire a un devoir général d’information et de neutralité. On sait aussi que l’administration fiscale est soumise à un devoir de loyauté envers le contribuable lors des contrôles.

Mais doit-il, comme un juge, instruire à charge et à décharge ? Le contrôle fiscal doit-il le mener naturellement à appliquer spontanément au contribuable la loi qui lui est favorable, provoquant ainsi une diminution des rappels d’impôts, voire une restitution spontanée par l’administration fiscale ?

Cela n’apparaît clairement dans aucun texte de droit positif. Pourtant, je crois que les devoirs d’information, de neutralité et de loyauté doivent l’y conduire. Je le soutiens depuis longtemps, déclenchant parfois un sourire amusé chez mes contradicteurs.

C’est pourquoi j’applaudis un récent et important arrêt de la Cour de Cassation (Cass. Com. 27mai 2015, n°14-14257). Il a en effet décidé :

« Attendu qu’en statuant ainsi, alors que dans le cadre de son pouvoir général de rectification, il appartient à l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, de recalculer l’impôt en appliquant les lois et réglementations applicables, fussent-ils en faveur du contribuable, la cour d’appel a violé les textes susvisés ; »

Au cas particulier, il s’agissait d’un contribuable assujetti à l’ISF qui faisait l’objet d’une rectification et d’un rappel d’ISF. Il contestait ce rappel d’ISF en demandant l’application du plafonnement. L’administration fiscale considérait pour sa part qu’il ne pourrait demander ce plafonnement de l’ISF que dans un second temps. La Cour de Cassation sanctionne l’administration fiscale dans des termes qui vont encore plus loin : non seulement le contribuable pouvait demander le plafonnement dès le début de la procédure, mais l’administration devait spontanément appliquer « les lois et règlements applicables, fussent-ils en faveur du contribuable. »

Nul doute que ce principe soit applicable à tous les impôts. Nul doute qu’il soit maintenant mis en oeuvre devant les juridictions judiciaires. Reste à faire admettre cette même règle au juge administratif. Reste surtout aux Inspecteurs de la DGFIP à réaliser leur révolution culturelle.

Dominique LAURANT

P.S. : voici l’arrêt de la Cour de cassation en question :

Cour de cassation

chambre commerciale

Audience publique du mercredi 27 mai 2015 N° de pourvoi: 14-14257

Non publié au bulletin

Mme Mouillard (président), président

SCP Piwnica et Molinié, SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat(s)

Texte intégral

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l’arrêt suivant :

Cassation partielle

Attendu, selon l’arrêt attaqué, que l’administration fiscale a notifié le 28 décembre 2006 à M. X… une proposition de rectification au titre des années 1997 à 2003, portant sur des omissions de comptes en banque et de contrats d’assurance-vie détenus à l’étranger, sur un rejet de passif concernant un prêt consenti par la banque KBC au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) 2003, et sur la remise en cause de l’abattement de 75 % dont peuvent bénéficier les propriétaires de bois et forêts pour les années 1997 à 2003 ; qu’après mise en recouvrement et rejet de ses réclamations, M. X… a saisi le tribunal de grande instance d’une demande de décharge des droits supplémentaires, intérêts de retard et majorations ;

Sur le premier moyen :

Attendu qu’il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce moyen, qui n’est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;

Mais sur le deuxième moyen :

Vu les articles 168 et 190 du livre des procédures fiscales, ensemble l’article 885 V bis du code général des impôts, dans leur rédaction applicable ;

Attendu que pour rejeter la demande de M. X… en décharge totale des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l’ISF des années 1997 à 2003, tant en droits simples qu’en pénalités, l’arrêt retient qu’il appartiendra à l’intéressé, une fois les impositions litigieuses devenues définitives, de liquider leur plafonnement et qu’il pourra alors demander à l’administration, dans une nouvelle réclamation, de procéder à un éventuel dégrèvement correspondant aux montants plafonnés ;

Attendu qu’en statuant ainsi, alors que dans le cadre de son pouvoir général de rectification, il appartient à l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, de recalculer l’impôt en appliquant les lois et réglementations applicables, fussent-ils en faveur du contribuable, la cour d’appel a violé les textes susvisés ;

PAR CES MOTIFS, et sans qu’il y ait lieu de statuer sur le troisième moyen :

CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu’il confirme le jugement en ce qu’il dit que M. X… bénéficie de l’exonération de l’impôt prévue par l’article 793, premièrement, tertio, du code général des impôts pour les années 1997 à 2002 et ordonne le dégrèvement partiels des droits d’impôt mis à sa charge par les avis de recouvrement et des indemnités de retard ou pénalités correspondantes, l’arrêt rendu le 5 novembre 2013, entre les parties, par la cour d’appel de Paris ; remet, en conséquence, sur les autres points, la cause et les parties dans l’état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d’appel de Paris, autrement composée ;

Condamne le directeur général des finances publiques de l’Ile-de-France et du département de Paris aux dépens ;

Vu l’article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer la somme de 3 000 euros à M. X… ;

Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l’arrêt partiellement cassé ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-sept mai deux mille quinze.

MOYENS ANNEXES au présent arrêt.

Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour M. X…. PREMIER MOYEN DE CASSATION

Le moyen reproche à l’arrêt attaqué d’avoir débouté M. X… de sa demande en décharge totale des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune des années 1997 à 2003, tant en droits simples qu’en pénalités ;

AUX MOTIFS que les règles applicables en matière successorale, prescrites par les articles 768 et 769, relatives à la déduction de certaines dettes, sont transposables à l’ISF ; que selon l’article 768 du code général des impôts, pour être déductibles, les dettes doivent exister au 1er janvier de l’année d’imposition, être à la charge personnelle du redevable et être justifiées par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ; que l’article 769 du code général des impôts précise toutefois que « les dettes du défunt, qui ont été contractées pour l’achat de biens compris dans la succession et exonérés de droits de mutation par décès ou dans l’intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens » ; que conformément à ces dispositions, pour que le montant de l’emprunt soit analysé comme une dette déductible de l’ISF, il doit être établi qu’il n’était pas affecté à un bien exonéré, démonstration qui, selon l’administration fiscale, n’est pas faite, l’objet du prêt, imprécis dans l’acte de prêt, n’étant pas probant à cet égard ; qu’il appartient au redevable, en application de l’article 885 Z du code général des impôts lors du dépôt de sa déclaration d’ISF, de joindre les éléments justifiant de l’existence, de l’objet et du montant des dettes dont la déduction est opérée ; qu’en l’espèce, M. X… soutient avoir affecté le montant de l’emprunt à des contrats d’assurance sur la vie, souscrits auprès de la société Paneurolife ; que c’est par des motifs pertinents que la cour adopte, que les premiers juges ont rejeté la déduction de cette dette, en relevant que l’acte de prêt mentionnait seulement que l’emprunteur s’engageait à affecter exclusivement le prêt au financement de divers investissements mobiliers, à l’exclusion de toute autre utilisation, et que le rapprochement des déclarations d’ISF des années 1998 et 1999 était insuffisant à rapporter la preuve de l’objet de la dette, en l’absence notamment, de pièces émanant de la compagnie d’assurance Paneurolife, établissant le versement de fonds empruntés ; qu’ils ont également souligné que le redevable avait admis dans ses observations du 16 janvier 2007, que les sommes concernées avaient été « portées sur un compte auprès de la banque d’escompte, puis utilisées, soit pour l’acquisition de biens, à savoir des titres ou actions, soit pour les dépenses de train de vie ; » ;

ET AUX MOTIFS ADOPTES qu’aux termes de l’article 885 Z du code général des impôts, lors du dépôt de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune, les redevables doivent joindre à leur déclaration les éléments justifiant de l’existence, de l’objet et du montant des dettes dont la déduction est opérée ; qu’Eric X… produit aux débats un acte de prêt sous seing privé du 9 juillet 1998, aux termes duquel la K.B.C. Bank consentait au demandeur un crédit de 1 500 000 francs pour une durée de dix ans, remboursable in fine ; que l’emprunteur s’engageait à affecter exclusivement le prêt au financement de divers investissements mobiliers, à l’exclusion de toute autre utilisation ; que le demandeur prétend avoir affecté ces fonds à des contrats d’assurance vie souscrits auprès de la société Paneurolife ; qu’il en donne pour preuve ses déclarations de fortune pour 1998 et 1999, la première faisant état d’un contrat n° 104354-5 souscrit auprès de ladite société, déclaré pour la valeur de 3 198 883 francs, la seconde faisant état dudit contrat n° 104354-5 pour la valeur de 3 767 267 francs et d’un second contrat n° 118766-4 auprès de la même société pour la valeur de 1 040 496 francs ; que la différence de valeur d’une année sur l’autre, soit 1 608 880 francs, représenterait le montant de l’emprunt investi augmenté du profit réalisé ; que le seul rapprochement est toutefois insuffisant à rapporter la preuve de l’objet de la dette, en l’absence notamment de pièces émanant de la compagnie d’assurance Paneurolife et établissant le versement de fonds empruntés ; que, au demeurant, le redevable a admis dans ses observations du 16 janvier 2007 que les sommes concernées avaient été « portées sur un compte auprès de la banque d’escompte, puis utilisé soit pour l’acquisition de biens, à savoir des titres ou actions, soit pour des dépenses de train de vie » ; que la demande ne peut donc être accueillie ;

1) ALORS QUE pour être déductibles de la base imposable à l’ISF, les dettes doivent exister au 1er janvier de l’année d’imposition, être à la charge personnelle du redevable et être justifiées par tout mode de preuve compatible avec la procédure écrite ; que le redevable de l’ISF doit justifier de l’existence, de l’objet et du montant de la dette dont la déduction est opérée ; que si l’administration estime que la dette dont l’existence et l’objet sont justifiés par un écrit n’est pas déductible parce qu’afférente à des biens exonérés, en application de l’article 769 du code général des impôts, il lui appartient de fournir au juge des éléments remettant en cause la valeur probante de l’écrit communiqué par le redevable, à charge ensuite pour ce dernier de rapporter la preuve contraire ; qu’en jugeant qu’il appartenait à M. X… d’établir non seulement l’existence et l’objet de l’emprunt qu’il avait contracté le 9 juillet 1998 auprès de la banque KBC mais également qu’il n’était pas affecté à un bien exonéré, preuve négative, impossible à rapporter, la cour d’appel a inversé la charge de la preuve et violé les articles 768, 769 et 885 Z du code général des impôts ;

 2) ALORS QUE l’acte de prêt sous-seing privé en date du 9 juillet 1998, produit par M. X…, dont l’authenticité n’a pas été remise en cause par l’administration fiscale, énonce que l’emprunteur s’engage à affecter exclusivement le prêt au financement de divers investissements mobiliers à l’exclusion de toute autre utilisation immobilière en particulier ; qu’en jugeant que la preuve de l’objet de cet emprunt n’était pas rapportée, la cour d’appel a dénaturé cet écrit ;

3) ALORS QUE l’achat de titres ou actions, soit directement soit par le biais d’un contrat d’assurance vie, constituent des investissements mobiliers passibles de l’ISF ; qu’en jugeant que M. X… ne rapportait pas la preuve de l’objet de l’emprunt contracté le 9 juillet 1998 auprès de la banque KBC, sans rechercher si les mentions du contrat de prêt aux termes desquelles le prêt serait affecté à des investissements exclusivement mobiliers n’étaient pas corroborées par les déclarations d’ISF des années 1998 et 1999 qui font état d’une variation de la valeur des contrats d’assurances vie conforme à l’emprunt souscrit, ainsi que la réponse à la proposition de rectification du 16 janvier 2007 qui fait état de l’acquisition de titres et actions, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard de l’article 885 Z du code général des impôts.

DEUXIEME MOYEN DE CASSATION

Le moyen reproche à l’arrêt attaqué d’avoir débouté M. X… de sa demande en décharge totale des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune des années 1997 à 2003, tant en droits simples qu’en pénalités ;

AUX MOTIFS que le législateur a prévu un dispositif de « plafonnement » édicté par l’article 885 V bis du code général des impôts, bénéficiant aux contribuables pour lesquels le montant de l’ISF se révèlerait disproportionné, qui permet de limiter le total de l’ISF et des impôts de l’année précédente, à 85 % de ces revenus ; que cependant, comme le soutient l’administration, il incombe au redevable de liquider les plafonnements qu’il entend voir appliquer ; qu’en cause d’appel, M. X… expose que pour les années 1997 à 2002, c’est seulement à la suite des rehaussements pratiqués, qu’il s’est dit fondé à invoquer le plafonnement de l’ISF, de sorte qu’il ne peut lui être utilement opposé de ne pas avoir revendiqué le plafonnement de ses impositions dans ses déclarations pour les années correspondantes ; que l’administration fait valoir à juste titre qu’il appartiendra à M. X…, une fois les impositions litigieuses devenues définitives, de liquider leur plafonnement ; qu’il pourra alors demander à l’administration, dans une nouvelle réclamation, de procéder à un éventuel dégrèvement correspondant aux montants plafonnés ;

ALORS QUE l’administration des impôts répare les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition, commises par le contribuable ou par l’administration, quel que soit le mode de liquidation de l’impôt primitif ; que dans le cadre de ce pouvoir général de rectification, il appartient à l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, de recalculer l’impôt en appliquant les lois et règlements applicables, fussent-ils en faveur du contribuable ; qu’en jugeant que l’administration des impôts qui procède à la rectification de l’impôt de solidarité sur la fortune dû par un redevable n’est pas tenue d’appliquer les règles de plafonnement de cet impôt prévues par la loi, et qu’il appartient au redevable de cet impôt de liquider ce plafonnement une fois que les impositions sont devenues définitives, et de demander par voie de réclamation le dégrèvement correspondant, la cour d’appel a violé les articles 168 et 190 du livre des procédures fiscales, ensemble 885 V bis du code général des impôts.

TROISIEME MOYEN DE CASSATION

Le moyen reproche à l’arrêt attaqué d’avoir débouté M. X… de sa demande en décharge totale des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune des années 1997 à 2003, tant en droits simples qu’en pénalités ;

AUX MOTIFS QU’à l’appui de sa demande de dégrèvement à concurrence de 141 707 euros, M. X… se contente de se référer à un tableau établi par ses soins (pièce N° 6) ; que comme le lui oppose l’administration, sans être contredite, d’une part, il ne produit pas les pièces justificatives des revenus des années 1996 à 1998 (déclarés en 1997 à 1999) sur lesquels il se fonde pour calculer les dégrèvements en question ; qu’autre part, en ce qui concerne les années 1999 à 2002, les revenus qu’il fait apparaître sur ce tableau, ne coïncident pas avec ceux qui figurent dans ses déclarations ou qui résultent des justificatifs bancaires que l’administration a en sa possession et verse aux débats ; qu’ainsi en 2000, alors que M. X… déclarait des revenus de l’année 1999 (revenus fonciers et valeurs mobilières) de 233 950 francs, le tableau fait apparaître une somme de 222 870 francs (33 976,31 euros) ; qu’en 2001, il a déclaré des revenus de 204 369 francs pour l’année 2000 et percevait en outre des plus values mobilières de 43 183 francs au vu des justificatifs bancaires, mais que le tableau fait état de revenus de 56 697 francs (8 643,40 euros) ; que pour les années 2001 et 2002, les revenus mentionnés dans le tableau ne sont pas davantage établis par les pièces versées aux débats ; qu’il résulte de l’ensemble de ces éléments que la demande de plafonnement de l’ISF ne peut être accueillie et que le débat relatif au caractère confiscatoire de l’ISF n’est pas fondé ;

ALORS QUE l’impôt de solidarité sur la fortune présente un caractère confiscatoire dès lors que son cumul avec l’impôt sur le revenu dépasse le montant des revenus en espèces ou en nature produits par le patrimoine imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune éventuellement rehaussé ; que M. X… a fait valoir dans ses conclusions régulièrement déposées pages 7,8,9, que l’ISF auquel il a été soumis représentait au minimum trois fois ses revenus pour les années 1997 à 1999, 2001 et 2002 ; qu’après prise en compte de l’exonération de 75 % des bois et forêts, l’impôt final sur la fortune restait représenter 260 % de ses revenus ; que même en appliquant le plafonnement de l’article 885 V du code général des impôts, l’ISF représentait encore 140 % de ses revenus ; que M. X… a justifié de la réalisation d’actifs pour acquitter ses cotisations d’ISF ; qu’il a également fait valoir en reprenant les chiffres de l’administration fiscale que son patrimoine avait diminué au cours des années 1998 à 2003 ; qu’en se bornant à juger que le débat relatif au caractère confiscatoire de l’ISF n’était pas fondé aux motifs que certains chiffres avancés par M. X… au titre de ses revenus ne correspondaient pas à ceux de l’administration, sans rechercher si compte tenu des éléments justifiés par les deux parties, l’ISF ne demeurait pas confiscatoire, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard de l’article 885 A du code général des impôts, ensemble article 1er du premier protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne des droits de l’homme.

Décision attaquée : Cour d’appel de Paris , du 5 novembre 2013